Genel bakış
I-Dünyada gelişen bilgisayar teknolojileri ve işlemcileri yeni bir sürece evrilerek daha küçük ve taşınabilir olması bilgiye her an ulaşma arzusu ile 1990 sonunda akıllı telefon teknolojisi sonrasında, gelişen internet teknolojisi ve buna bağlı olarak veri transfer hızının son on yılda 64 kat artması ile hızlanarak yüksek ivme yakalaması küçük işlemcilerin hızla gelişmesi, bireysel kullanım teknoloji gereçleri taşınabilir bilgisayarları ve akıllı cep telefonlarını hızla geliştirmiş (cep telefonu ,tablet)yakın gelecekte 5G teknoljisi gsm altyapısı tamamen anlık veri transferi işlevi yapabilmesi bir çok alanda olduğu gibi ticaretin ,ekonominin dijitaleşmesi klasik vergilendirme pradigmasının artık yetersiz kalması sonucunu doğurmuştur.(1) Artık vergilendirme işlemleri değişime uyum sağlamak için dijital ortamada veri aktarılması ile başlamış veri hızı artınca vergi uygulamalarının tamamına yakını %94 ü artık dijital ortamda yapılır hale gelmiştir. Ancak bu gelişim çok hızla devam etmekte olup artık vergilendirme işlemlerinin tamamı dijital platformlar üzerinden yapılabilir hale gelmeye başlamış (e fatura ,e defter,e irsaliye vb) ancak bu basamak hızla geçilerek dijitaleşen ekonominin hızına paralel olarak tüm vergilendirme süreçleri dijital platformlara taşınması 2016 yılında maliye bakanlığında da benimsenmiş ve ilk uygulama (defter beyan )2018 de uygulamaya girmiştir. Devamıda 2020 uygulanacak olup tüm vergi mükelleflerini kapsayacaktır. –Gelecek(future) nasıl dizayn edilmeli tüm vergiledirme işlemleri vergilerinin kanunîliği ilkesi, devletin vergilendirme yetkisinin genel, soyut, objektif, vergiye ilişkin esaslı unsurlara yer veren ve yasama organı tarafından anayasal usûllere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanılması anlamına gelmektedir. (Anayasamızın 73 mad) gerekli düzenleme yapılmıştır .(2)
Dünya ticareti artık dijital ortama taşımaya başlamış ticaret yapmak için sabit iş yerine gerek kalmamış,artık sanal bir mecrada yer almak yeterli hale gelmiştir.(Alibaba,E bay vb) daijital şirketler kazançlarını kanuni işmerkezi bulunduğu pazarlarla sınırlı olmaktan çıkmış ülkelerarası hatta kıtalar arası e-ticaret haline dönüşmüştür. Fiziki iş yerine baglı olarak vergileme kuralları artık uluslarsı sorun hale gelmiş , G20 ülkeleri “dijital şirketlerin vergilendirilmesi” için” harekete geçmiş durumda. G20, OECD’nin liderliğinde “Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı” (“BEPS”) adıyla kapsamlı bir çalışma yapmış . OECD, “BEPS” Eylem Planı kapsamında 1 Nolu Aksiyonu altında “dijital ekonominin vergi zorluklarını” ele alan bir “Ara Rapor” yayımladı. Fakat OECD bu Raporda üye ülkelere bir vergileme yöntemi öneremedi. Çünkü çözüm konusunda üyeler arasında “uzlaşı” sağlanamadığı için “OECD bir öneri” geliştiremiyor. OECD son olarak, 23 Ocak 2019 tarihinde “dijitalleşen ekonominin vergileme zorluklarının değerlendirilmesiyle ilgili politikanotu” yayımladı. 2020 yılındaki nihai raporda uzlaşıyla “uzun vadeli çözüm” hedefi olduğunu açıkladı. “pazar veya kullanıcının bulunduğu yere daha fazla vergileme hakkı verilmesi” teklifleri tartışıldı. Üyeler teklifleri ön yargısız bir şekilde incelemeyi kabul etti.(3)
II-Türkiyede Dijitaleşen Ekonominin Vergilendirlmesi
Ülkemizde uygulanan vergi sistematiği vergi usul kanunu vergilendirme uslünün çerçesini belirlerken diğer kanunlar olan GVK,KVK,KDV,ÖTV ise dogrudan ve dolaylı vergilendirmeler şöyledir;
V.U.K 11/7 mad.
(Ek fıkra: 20/8/2016-6745/9 md.) (700 Sayılı KHK’nın 46 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı(*),
UK’un 11/7’nci madde düzenlemesiyle “Cumhurbaşkanına, ödeme yapılan kişinin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenin vergi kanunlarına göre vergi tevkifatı yapmak zorunluluğu olup olmamasına, ödemenin niteliğinin mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip veya gerçekleştirilmemesi, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının belirlenmesinde indirim konusu yapılıp yapılmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı tevkifat oranları belirleme” yetkisi verildi.
GVK’nın 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasına “Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden” kesinti yapılması için “18” nolu bent; –KVK’nın 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasına “Vergi Usul Kanunu’nun11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden,” kesinti yapılması için “ğ”, -KVK 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrasına “Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden” kesinti yapılması için “d” bentleri eklendi.
-Kesinti Düzenlemesi ise şöyledir;
Tevkifat uygulamasıyla ilgili 19.12.2018 tarihinde 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı yayımlandı. Kararla “internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınarak, hizmet verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi tevkifatı” uygulamasına 1.1.2019 tarihinden itibaren başlandı.
GVK’nın 94’üncü maddesine göre gelir vergisi mükellefiyetine tabi gerçek kişilerin vergi kesintisine tabi gelirlerindenyapılacak tevkifatı belirleyen 2009/14592 sayılı BKK’nın eki Karar’ın 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasına “17” nolu bent eklendi. Böylece, “VUK’un 11’inci maddesinin 7’nci fıkrası kapsamında ödemelerden; internet ortamında verilen reklam hizmetlerineilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden 1.1.2019 tarihinden itibaren %15” oranında tevkifat yapılacaktır.
KVK’nın 30’uncu maddesindeki “dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi gelirlerinden yapılacak tevkifatıbelirleyen 2009/14593 sayılı BKK’nın eki Kararın 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasına “15” nolu bent eklendi. Böylece, “Vergi UsulKanunu’nun 11’inci maddesinin 7’nci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; internet ortamında verilen reklam hizmetlerineilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden1.1.2019 tarihinden itibaren %15” oranında tevkifat yapılacak.
KVK’nun 15’inci maddesindeki “tam mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi gelirlerinden yapılacak tevkifatı belirleyen 2009/14594 sayılı BKK’nın eki Kararın 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasına “11” nolu bent eklendi. Böylece, “Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin 7’nci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden1.1.2019 tarihinden itibaren %0” oranında tevkifat yapılacak.
(Tam mükellefiyete tabi kurumlara” yapılacak reklam hizmeti ödemelerinde stopaj oranı “%0” olarak uygulanacak.)
Yukarıdaki vergilendirme görüldüğü üzere(kaynağında) dogrudan vergilendirme yolunun seçildiği dolaylı vergilendirme yönteminin de var olmasına rağmen pek tercih edilmemiştir.Bu değişiklikler yeterlimidir sorusunu sorarak vergi tekniği açısından da bir degerlendirme yapalım.
III VERGİ TEKNİĞİ AÇISINDAN
–V.U.K’nun “vergi kesenlerin sorumluluğunu” düzenleyen 11/7’nci maddesi değiştirilerek, “iş yeri tanımının yer aldığı” VergiUsul Kanunu’nun İşyeri tanımı yapan 156’ncı maddesinde bir değişiklik yapılmadan hayata geçirilmesi kanunilik ilkesinin aykırılık oluşturmaktadır.
– 1.1.2019 tarihinden itibaren geçerli “internet üzerinden verilen reklam hizmetlerinin stopaj yöntemi” ile vergilemesinin, Türk Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ve Türkiye’nin imzaladığı “çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları” açısından degerlendirme yapılması durumunda gelecekte sorunlar yaşanacağına ve bu kanunların sistematiğine uymadığı görülebilmektedir.( GVK gerekse KVK sistematiğimizde ticari kazançlar stopaja tabi değildir. Yıllara sâri inşaat işlerindekistopaj bu uygulamanın istisnasını oluşturur. yıllara sâri inşaat işlerinde yapılan tevkifat safi kurum kazancına mahsupedilmek üzere yapılır ve kurum kazancı oluşmaz ise yapılan tevkifat mükellefe iade edilir.) Türk vergi sistemimizde gelir“ticari kazanç” niteliğindeyse; elde edilen kazanç “bir iş yeri vasıtası” ile elde edilmeli ve iş yerine atfedilen bu gelirin de “safi” olması esastır.
İnternet ortamında Türkiye’de mukim vergi mükelleflerinin yararlandığı “tam veya dar mükelleflerce” sunulan reklam hizmetleri karşılığında elde edilen kazancın niteliğinin “ticari kazanç” olduğu açıktır. Durum bu olunca, reklam hizmetleri karşılığında elde edilen kazanç Türkiye’deki bir iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde edilmediği sürece Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır.
Gelir idaresi tarafından 6745 sayılı kanun düzenlemesi öncesinde verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı ve23.2.2012 tarihli özelge ile yurt dışından sağlanan reklam hizmeti ödemelerinde KVK tevkifatı ile ilgili görüş, “Türkiye ileİrlanda Arasındaki Çifte Vergilendirme Anlaşması kapsamında İrlanda mukimi şirketin, söz konusu Anlaşmanın 5’inci maddesi kapsamında Türkiye’de bir iş yerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu iş yeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkının yalnızca İrlanda’ya ait bulunduğu” şeklindedir.
Türkiye’nin imzaladığı “çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları” Türkiye’nin koyduğu rezervler dışında esas olarak “OECD Vergi Anlaşma” modeline dayalıdır.
OECD Model Anlaşma Rehberi” açıklamalarında da “artan elektronik ticaret ile dijital ürünlerin”, “ticari kazanç” değil “gayrimaddi hak ödemesi (royalty)” olacağı, esası benimsenmiş, reklam hizmetlerinde bu tür bir tartışma söz konusu değildir. Çünkü reklam hizmetleri ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir.
– Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları” TBMM onayından geçerek yasalaşmaları nedeniyle uluslararası anlaşma veKanun olarak Anayasamızın güvencesi altındadırlar. Bu nedenle, KVK’nın 35’inci maddesine göre çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümlerinin saklı tutulduğu Kanun metninde de yer almıştır. Türkiye’nin imzaladığı anlaşmalarda Türkiye’de hangi durumda iş yeri oluştuğu anlaşmaların 5’inci maddesinde yer almaktadır. Dolayısıyla, yapılan düzenlemeyle ticari kazançlardan tevkifat, “çifte vergileme ile sonuçlanacağı için” uluslararası vergileme anlaşmaları ile uluslararası vergileme kurallarına da aykırılık teşkil etmektedir. Uyuşmazlık muhtemel olacak konu;
“çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına dayalı tevkifat tutarlarının iadesi” talepleri olacaktır. Çünkü kesinti yapılmasına gerek olmayan bir durumda, dar mükelleflere yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılması halinde “çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması” hükümleri gereği (ticari kazancın iş yerine atfedilemediği durumda Türkiye’nin vergileme hakkı olmaması nedeniyle), dar mükellefler kesilen vergilerin iadesi için başvuruda bulunacaktır. Bilindiği üzere “ticari kazanç” üzerinden yapılan tevkifat tutarı, “yurt dışında ödenen vergi” olarak “dar mükellef reklam hizmet sunucusunun” mukim olduğu ülkede mahsup edilemeyecek ve bu durum tam anlamıyla “bir çifte vergileme” ile sonuçlanacaktır.
Vergi düzenlemelerinin kanun metinlerine eklenmesi, onlara kanunilik vasfını kazandırmamaktadır.
Sonuç
Ticari işlemlerin (Dolaylı vergilerin) kesinti yolu ile vergilendirmesinin yaratacağı sorunlar göz önüne alınmalıdır.
Mevcut vergi kanunları pradigma degişikliğine gidilerek yeniden düzenlenmeli ve vergi kanunlarına ayrı bölüm olarak dijital ekonomik işlemlerin vergilendirilmesi bölümü eklenmelidir Türk vergi sistematigi Anayasa ,Uluslararası vergi anlaşmaları yeniden dizayn edilmelidir.
Kaynakça :
1) İNTERNET VE MOBİL TEKNOLOJİLERİN YAYGINLAŞMASI: FIRSATLAR VE SINIRLILIKLAR
Sosyal Bilimler Dergisi Cilt 7 Sayı 14
(2) Anayasa’nın 73’incü maddesinin 3’üncü fıkrası
(3) https://www.oecd.org/tax/beps/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.htm
(4) V.U.K 11/7 mad. (Ek fıkra: 20/8/2016-6745/9 md.) (700 Sayılı KHK’nın 46 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı(*),
(5) gkv 94/18. ((6745 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle eklenen bent, Yürürlük; 07.09.2016) Vergi Usul Kanununun 11 incimaddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden,